El régimen fiscal de los hidrocarburos

El régimen fiscal de los hidrocarburos

En el marco de la reforma energética impulsada por el gobierno federal, es necesario echar un vistazo al tratamiento de los hidrocarburos, principalmente en lo que hace a la inversión en este sector, ya que la posibilidad de que la iniciativa privada participe en la exploración y extracción de los mismos impacta en el tratamiento fiscal de esta actividad. 

La reforma energética introduce una transformación en la industria petrolera mexicana y en las actividades del sistema eléctrico nacional para elevar su productividad e incrementar la calidad de sus servicios en beneficio de las familias mexicanas. Esto pretende traducirse en un impulso adicional al crecimiento económico de México, en una mayor disponibilidad de petróleo, gas natural y sus derivados, así como en un servicio eléctrico público de mejor calidad, con mayor cobertura y precios más competitivos.

Por un lado, en relación con las actividades petroleras, la reforma abre el sector a la competencia para atraer inversiones que permitan ampliar la producción de hidrocarburos del país, conservando la propiedad de la nación sobre estos recursos. Para lograrlo, se diseñó un modelo contractual flexible mediante el cual Petróleos Mexicanos (Pemex) y otras empresas podrán participar en la exploración y extracción de petróleo y gas natural. Para que compita con éxito, se dotó a Pemex de una nueva estructura de gobierno, de autonomía técnica y de gestión, así como de un esquema fiscal menos estricto que le permitirá destinar más recursos a su desarrollo sin dejar de ser una empresa propiedad de los mexicanos (Presidencia, Reformas en Acción, 2015).

Con la reforma energética aprobada por el Congreso de la Unión se constituye un gran paso que en principio no privatiza las empresas públicas dedicadas a los hidrocarburos y a la electricidad, dejando aún la rectoría del Estado en esta materia, es decir, se advierte que los hidrocarburos que se encuentran en el subsuelo seguirán siendo de la nación.

Por su parte, Pemex y la Comisión Federal de Electricidad (CFE) son dotados de mayor autonomía y de un nuevo carácter como empresas productivas del Estado, 100 por ciento públicas y 100 por ciento mexicanas.

De acuerdo con la explicación oficial de la reforma, ésta tiene los siguientes objetivos:

- Mantener la propiedad de la nación sobre los hidrocarburos que se encuentran en el subsuelo.

- Modernizar y fortalecer, sin privatizar, a Pemex y a la Comisión Federal de Electricidad como empresas productivas del Estado 100 por ciento mexicanas.

- Reducir la exposición del país a los riesgos financieros, geológicos y ambientales en las actividades de exploración y extracción de petróleo y gas.

- Permitir que la nación ejerza, de manera exclusiva, la planeación y el control del sistema eléctrico nacional, en beneficio de un sistema competitivo que permita reducir los precios de la luz.

- Atraer mayor inversión al sector energético mexicano para impulsar el desarrollo del país.

- Contar con un mayor abasto de energéticos a mejores precios.

- Garantizar estándares internacionales de eficiencia, calidad y confiabilidad de suministro, transparencia y rendición de cuentas.

- Combatir de manera efectiva la corrupción en el sector energético.

- Fortalecer la administración de los ingresos petroleros e impulsar el ahorro de largo plazo en beneficio de las generaciones futuras.

- Impulsar el desarrollo con responsabilidad social y proteger el medio ambiente (Presidencia, Reforma Energética, 2015).

Como resultado del debate, la reforma constitucional en materia energética establece, en su artículo 27 que, tratándose de petróleo e hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos que se encuentren en el subsuelo, la propiedad de la nación es inalienable e imprescriptible, y en su artículo 28 reafirma que la exploración y la extracción de petróleo y gas natural son actividades estratégicas para el país. Consecuentemente, la reforma mantiene la prohibición de otorgar concesiones para la explotación de los hidrocarburos de la nación.

Con el fin de incrementar la capacidad de inversión del Estado en las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos, la reforma establece la posibilidad de que la nación otorgue asignaciones o contratos a Pemex y también incorpora la posibilidad de otorgar contratos a empresas privadas, por sí solas, en asociación con Pemex. Se trata de un cambio que hacer producir yacimientos de hidrocarburos que en la actualidad se encuentran ociosos por falta de inversión, de capacidad de ejecución y de tecnología.

Otro beneficio que se prevé con la reforma energética es alcanzar tasas de restitución de hidrocarburos al 100 por ciento. Es decir, que por cada barril de petróleo y por cada molécula de gas que se extraiga se tendrá un barril nuevo o una molécula lista para producir.

Con la reforma energética se incorpora una práctica internacional conocida como “Ronda Cero”, que tiene el propósito de dar a Pemex preferencia sobre cualquier otra empresa en la definición de su cartera de proyectos. Así, Pemex se fortalece y mantiene su papel estratégico en la industria petrolera nacional mediante la “Ronda Cero”. Pemex recibirá las asignaciones de aquellos campos en producción y de aquellas áreas en exploración que tengan interés en operar y donde demuestre tener capacidad técnica, financiera y de ejecución para desarrollarlos en forma eficiente y competitiva, garantizando que tendrá las mejores condiciones para generar valor.

Pemex podrá proponer a la Secretaría de Energía la migración de sus asignaciones a contratos, mismos que contemplarán condiciones fiscales específicas acordes con las características de cada campo petrolero. Como parte del proceso de migración de asignaciones, Pemex podrá asociarse con terceros a través de contratos, y con ello aumentar su capacidad de inversión, reducir su exposición al riesgo y asimilar nuevas tecnologías.

La reforma constitucional establece que las leyes secundarias regularán los tipos de contratos que el Estado podrá utilizar, con el objetivo de obtener ingresos que contribuyan al desarrollo de largo plazo de la nación. Estos contratos serán, entre otros, de servicios, de utilidad o de producción compartida o de licencia. En todos los casos, el gobierno de la República podrá elegir el tipo de contrato que más convenga al país, dependiendo de las características y las ventajas de cada yacimiento (Presidencia, Reforma Energética, 2015).

Ahora bien, por lo que hace a los contratos para la exploración y la extracción de la materia, se advierte que para el proceso de diseño, otorgamiento, operación y administración de los contratos se propone un esquema de pesos y contrapesos que contempla la participación de la Secretaría de Energía, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la Comisión Nacional de Hidrocarburos, la Agencia Nacional de Seguridad Industrial y de Protección al Medio Ambiente del Sector Hidrocarburos y el Fondo Mexicano del Petróleo para la Estabilización y el Desarrollo. Lo anterior pretende garantizar que los contratos maximicen los beneficios a la nación de manera sostenida, sustentable y transparente. El mecanismo institucional de pesos y contrapesos propuesto contempla lo siguiente:

a) La Secretaría de Energía se encargará de seleccionar las áreas para licitación de contratos con la asistencia técnica de la Comisión Nacional de Hidrocarburos. Asimismo se encargará de la aprobación y la publicación de un plan quinquenal de licitaciones.

Los lineamientos técnicos para establecer las bases de licitación, incluyendo los criterios y el proceso de precalificación, también serán responsabilidad de la Secretaría de Energía. Para lo anterior, deberá obtener opinión de la Comisión Federal de Competencia sobre los criterios de precalificación y el mecanismo de adjudicación, que podrá ser cualquiera de los comúnmente utilizados a nivel internacional.

La Secretaría de Energía también determinará el tipo de contrato que aplicará a cada área contractual, previa opinión de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

b) Por su parte, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público será responsable de determinar los términos económicos fiscales de los contratos, así como las variables de adjudicación, que serán de carácter económico. Adicionalmente, se encargará de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y contractuales, incluyendo las operaciones que realice el Fondo Mexicano del Petróleo para la Estabilización y el Desarrollo.

c) La Comisión Nacional de Hidrocarburos llevará a cabo las licitaciones para adjudicar contratos para la exploración y extracción de hidrocarburos, siguiendo los lineamientos técnicos de la Secretaría de Energía y las condiciones económicas fiscales que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

La Comisión Nacional de Hidrocarburos suscribirá los contratos con el ganador de la licitación, ya sea Pemex, alguna empresa privada, o Pemex asociado con privados.

d) La Agencia Nacional de Seguridad Industrial y de Protección al Medio Ambiente del Sector Hidrocarburos será la encargada de supervisar y sancionar a los contratistas en materia de protección de las personas, los bienes y el medio ambiente.

e) El Fondo Mexicano del Petróleo para la Estabilización y el Desarrollo será el encargado de recibir todos los ingresos, de calcular y realizar los pagos según lo establecido en cada contrato y de administrar los recursos que corresponden al Estado.

Por su parte el Derecho mexicano establece que son contribuciones o tributos los siguientes:

- Impuestos

- Aportaciones de seguridad social

- Contribuciones de mejora

- Derechos

El artículo 2 del Código Fiscal de la Federación advierte, respecto de cada una de estas contribuciones, lo siguiente.

Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo.

Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

Contribuciones de mejoras son las establecidas en ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.

Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de Derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando en este último caso se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

En este contexto, con el fin de otorgar mayor claridad en lo que se aborda en el siguiente apartado, nos abocaremos al impuesto, en específico a aquel correspondiente al impuesto sobre la renta.

De acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas físicas y morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando, teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

A su vez, la misma norma, en su artículo 9, advierte que las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa de 30 por ciento.

La Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos advierte en su artículo 1 que tiene por objeto establecer: el régimen de los ingresos que recibirá el Estado mexicano derivados de las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos que se realicen a través de las asignaciones y contratos a que se refieren el artículo 27, párrafo séptimo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos, así como las contraprestaciones que se establecerán en los contratos las disposiciones sobre la administración y la supervisión de los aspectos financieros de los contratos, y las obligaciones en materia de transparencia y rendición de cuentas respecto de los recursos a que se refiere el presente ordenamiento.

A su vez, en su artículo 2 se observa que, sin perjuicio de las demás obligaciones fiscales de los contratistas y los asignatarios, el Estado mexicano percibirá ingresos por las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos conforme a lo siguiente:

I. Por contrato, las contraprestaciones establecidas a favor del Estado en cada contrato de conformidad con esta ley.

II. Por asignación, los derechos a que se refiere el título tercero de esta ley.

III. El impuesto sobre la renta que causen los contratistas y los asignatarios por las actividades que realicen en virtud de un contrato o una asignación.

Los ingresos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo serán recibidos por el Fondo Mexicano del Petróleo, conforme a lo señalado en esta ley, en cada contrato y en las demás disposiciones aplicables. Dichos ingresos se exceptúan de las reglas de concentración contenidas en la Ley de Ingresos de la Federación del ejercicio fiscal de que se trate y demás disposiciones jurídicas aplicables.

A su vez, se advierte que las contraprestaciones que se establezcan en los contratos se calcularán y se entregarán al Estado y a los contratistas conforme a los mecanismos previstos en cada contrato, siguiendo las reglas y las bases señaladas en la presente ley.

El pago al Estado mexicano de las contraprestaciones que se establezcan en los contratos no exime a los contratistas del cumplimiento de las obligaciones en materia tributaria establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta y demás disposiciones fiscales.

En este sentido, en el artículo 30 se prevé que, en los casos en que el contratista realice operaciones con partes relacionadas, tanto para la venta o la comercialización de hidrocarburos como para la procura de insumos, materiales o servicios, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta ley, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de los tratados celebrados por México.

Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta se estará a lo dispuesto en el artículo 32 de la ley en comento:

A. Los contratistas, en lugar de aplicar los porcentajes de deducción establecidos en los artículos 33 y 34 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán aplicar los siguientes:

I. El 100 por ciento del monto original de las inversiones realizadas para la exploración, recuperación secundaria y mejorada, y el mantenimiento no capitalizable, en el ejercicio en el que se efectúen.

II. El 25 por ciento del monto original de las inversiones realizadas para el desarrollo y la explotación de yacimientos de petróleo o gas natural, en cada ejercicio.

III. El 10 por ciento del monto original de las inversiones realizadas en infraestructura de almacenamiento y transporte indispensable para la ejecución del contrato, como oleoductos, gasoductos, terminales, transporte o tanques de almacenamiento necesarios para llevar la producción contractual a los puntos de entrega, medición o fiscalización determinados en cada contrato, en cada ejercicio.

Cuando el contratista utilice bienes de las inversiones a que se refiere este artículo que no hubieran sido deducidos en su totalidad conforme al título tercero de esta ley, para efectos de este título sólo podrán deducir el saldo pendiente por depreciar de los bienes que correspondan a dicho contrato en términos de los lineamientos que al respecto emita la secretaría.

Para efectos de la pérdida fiscal prevista en el artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que realicen actividades en las regiones de áreas marinas con tirante de agua superior a 500 metros podrán disminuir dicha pérdida ocurrida en un ejercicio de la utilidad fiscal de los 15 ejercicios siguientes hasta agotarlo.

B. Las personas morales o empresas productivas del Estado que se agrupen en consorcio en términos del artículo 31 de esta ley observarán lo siguiente:

I. Deberán celebrar un acuerdo de operación conjunta en el cual, al menos:

a) Nombren a uno de los integrantes del consorcio como operador para realizar operaciones a nombre y por cuenta de los mismos.

b) Los integrantes del consorcio acepten que los comprobantes fiscales que se emitan por los gastos que se realicen para el desarrollo de las actividades necesarias para la ejecución del contrato, sean expedidos a nombre del operador.

c) Reflejen el porcentaje de la participación que le corresponda a cada integrante del consorcio, el cual deberá ser congruente con el contrato.

II. El operador deberá entregar a cada integrante del consorcio una relación de las operaciones que realice al amparo del contrato, debiendo conservar copia de la misma, así como un duplicado de los comprobantes con requisitos fiscales que le hayan expedido, los que deberán coincidir con dicha relación.

III. El operador expedirá los comprobantes fiscales a los integrantes del consorcio que amparen los gastos realizados derivados de la ejecución del contrato en la proporción que corresponda a su participación en dicho contrato.

IV. El operador deberá proporcionar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, a la autoridad fiscal, la información de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior por cuenta de los integrantes del consorcio, identificando por cada uno la parte proporcional que les corresponda del total de las operaciones efectuadas.

V. Los integrantes del consorcio podrán deducir, en forma individual, la parte proporcional de los costos, gastos e inversiones que se efectúen, siempre que el operador expida, por cada integrante, un comprobante fiscal que ampare el monto de la parte proporcional que les corresponda y reúnan los requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.

VI. No se considerará como ingreso acumulable para el operador las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de los integrantes del consorcio, siempre y cuando dichas cantidades se encuentren respaldadas con los comprobantes fiscales que expida el operador a cada uno de los integrantes del consorcio en términos de la fracción III anterior.

VII. El operador sólo podrá deducir la parte proporcional que le corresponda, conforme a su participación en el consorcio, del importe total amparado en los comprobantes que le sean expedidos en términos de la fracción I, inciso b, anterior.

VIII. Los integrantes del consorcio podrán optar por recibir cada uno, en la proporción que les corresponda dentro del consorcio, las contraprestaciones que, de acuerdo con el contrato, deban cubrirse al contratista, o que las contraprestaciones sean entregadas al operador para que éste las distribuya entre los integrantes del consorcio en las proporciones respectivas.

En este último caso, el operador no podrá deducir los montos que de dichas contraprestaciones distribuya a los integrantes del consorcio. Asimismo, el operador no considerará ingreso acumulable los montos que de dichas contraprestaciones efectivamente distribuya a los integrantes del consorcio.

IX. Los integrantes del consorcio deberán cumplir sus obligaciones fiscales en forma individual.

A su vez, de acuerdo con el artículo 46 de la norma que nos ocupa, los asignatarios estarán obligados al pago del impuesto sobre la renta por los ingresos que obtengan por las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos y cumplirán con sus obligaciones fiscales conforme a lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta y demás disposiciones aplicables.

De esta manera se observa que los elementos considerados son consistentes con los estándares internacionales para fomentar niveles adecuados de exploración y extracción de hidrocarburos, así como para asegurar que la nación capture la renta petrolera correspondiente.

La participación en los contratos para la exploración y extracción de hidrocarburos podrá realizarse de manera individual, en consorcio o en asociación en participación, en tres supuestos:

1. La asociación es libre tanto para Pemex como para otras empresas interesadas al presentar propuestas en las licitaciones para obtener un contrato.

2. Una vez que el contrato ha sido adjudicado por licitación, el ganador puede cambiar la estructura de capital o incluso al operador, con libertad, cuantas veces sea necesario, siempre que cuente con la autorización de la Comisión Nacional de Hidrocarburos.

3. Cuando Pemex quiera migrar una asignación a contrato y desee contar con un socio, deberá aplicarse un procedimiento de licitación por parte de la Comisión Nacional de Hidrocarburos para garantizar las mejores condiciones para el Estado.

Pemex deberá opinar favorablemente sobre los criterios de precalificación diseñados por la Secretaría de Energía y sobre las empresas que sean precalificadas en la licitación. La Comisión Nacional de Hidrocarburos declarará al ganador. Una vez llevado a cabo este proceso de mercado, Pemex podrá ajustar la sociedad, según su conveniencia, debiendo contar solamente con la autorización de la Comisión Nacional de Hidrocarburos (Presidencia, Reforma Energética, 2015).

A través de este modelo, se considera que Pemex podrá migrar a la nueva modalidad de contratación aquellos contratos que en el pasado fueron otorgados por medio de una licitación. Para asegurar el desarrollo eficiente del sector y la existencia de un mercado donde exista competencia, los contratos para la industria de hidrocarburos no podrán dar exclusividad o preferencia ilícita que beneficie a organizaciones empresariales, sociales o sindicales.

Con respecto a la comercialización de hidrocarburos, se propone que los operadores puedan comercializar libremente los hidrocarburos que reciban como contraprestación. Por su parte, el Estado colocará en los mercados los hidrocarburos que reciba, a través de un comercializador que la Comisión Nacional de Hidrocarburos contrate través de licitación pública. Inicialmente, de forma transitoria, la Comisión Nacional de Hidrocarburos podrá contratar directamente a Pemex como el comercializador del Estado pero dicho contrato no podrá tener una vigencia mayor al 31 de diciembre de 2017.

Con base en la reforma constitucional, la reforma a las leyes secundarias prevé la prevalencia de las actividades de exploración y extracción de hidrocarburos sobre cualquier otra actividad en la superficie, incluyendo la actividad minera. Asimismo, reconoce al gas asociado al carbón (gas grisú) como un hidrocarburo, por lo que sale de la esfera de la Ley Minera.

Sin embargo, se reconoce la conveniencia de una operación conjunta de la mina de carbón y la extracción del gas que se ubica en la veta de la misma. Por eso se propone que los titulares de concesiones mineras podrán suscribir un contrato con la Comisión Nacional de Hidrocarburos, sin que medie licitación alguna, que ampare únicamente la extracción del gas en una mina en la que se esté extrayendo el carbón.

Para lo anterior, los concesionarios mineros deberán acreditar que cuentan con la solvencia económica y la capacidad técnica necesarias (Presidencia, Reforma Energética, 2015).

Finalmente, de acuerdo con el artículo 33 de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos, los actos o las actividades que causen el impuesto al valor agregado por los que se deban cubrir las contraprestaciones que se establezcan en los contratos que nos ocupan, se sujetarán a la tasa 0 por ciento para los efectos de este impuesto.

Lo anterior no será aplicable a las asignaciones ni a otro tipo de contratos u operaciones que se celebren con terceros.

Conclusiones

A partir de la gestión del presidente Enrique Peña Nieto se impulsaron diversas reformas, entre las cuales destaca la relativa a la materia energética.

Derivado de lo anterior se reformó la Constitución y, con ello, el tratamiento de los hidrocarburos, principalmente en lo que hace a la inversión en el sector, abriendo la posibilidad de que la iniciativa privada participe en la exploración y extracción de los mismos, con lo que lógicamente el tratamiento fiscal de esta actividad tendría atención especial.

En este sentido, se advierte que se genera el impuesto sobre la renta y, a su vez, un impuesto por la exploración y la extracción de los hidrocarburos y un dividendo estatal, lo cual implica un beneficio para el Estado por la actividad que se deriva de los contratos que se suscriben para dichos efectos.

Es importante señalar que lo anterior en principio no implica un impuesto al valor agregado respecto de los actos o las actividades de las contraprestaciones que se establezcan en los contratos de asignación, los cuales se sujetan a la tasa de 0 por ciento para los efectos de este impuesto.

NOTAS

* Titular de la Autoridad Investigadora en el Instituto Federal de Telecomunicaciones. Sus opiniones en este artículo son a título estrictamente personal.

Referencias

- Centro de Estudios de las Finanzas Públicas (15 de agosto de 2015), Centro de Estudios de las Finanzas Públicas. Obtenido de http://www.cefp.gob.mx/publicaciones/documento/2014/septiembre/cefp0112014.pdf.

- Presidencia de la República (28 de agosto de 2015), Reforma Energética. Obtenido de http://reformas.gob.mx/wp-content/uploads/2014/04/Explicacion_ampliada_de_la_Reforma_Energetica1.pdf.

- Presidencia de la República (22 de agosto de 2015), Reformas en Acción. Obtenido de http://reformas.gob.mx/.

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