La responsabilidad del asesor en los delitos tributarios

La responsabilidad del asesor en los delitos tributarios

 

Ante la proliferación de delitos en materia tributaria —fraude en el pago de impuestos, emisión de facturas falsas, fraudes en materia de subvenciones, delitos contra la seguridad social, etcétera—, el autor analiza la responsabilidad que tienen economistas, abogados, contadores, intermediarios bursátiles y en general todos los asesores que, aunque no sean los obligados o deudores tributarios, aportan conocimientos sin los cuales los delitos no se podrían cometer.

 

 

El fraude en el pago de impuestos se ha mantenido durante muchísimos años fuera del espacio del Derecho penal. Muchas cosas han tenido que cambiar para que los Estados hayan adoptado internacionalmente una solución muy similar: considerar que la materia tributaria tiene que recibir, en ocasiones, una respuesta punitiva. La materialización concreta de esta tendencia cambia mucho de país en país. En la gran mayoría se han dictado leyes especiales, fuera de los muros del Código Penal, que agrupan conjuntamente delitos e infracciones administrativas, y las correspondientes sanciones y penas. En otros casos —sin duda los menos— se ha optado por integrar las conductas delictivas en el cuerpo normativo dedicado exclusivamente a ellas: el Código Penal. Ésta es la solución que se adopta en España, que puede valorarse negativa y positivamente. El aspecto negativo radica en la falta de coordinación entre el sistema sancionador administrativo y el penal, que al encontrarse alojados en distintos cuerpos legales a menudo presentan contradicciones que suelen pesar en contra de los derechos y las garantías del infractor, aunque el sistema unificador que prevalece en la mayoría de los países no destaca tampoco por sus garantías. El aspecto positivo es que la presencia de la defraudación tributaria en el Código Penal como un delito más contribuye a exteriorizar la seriedad de la amenaza de pena, que no puede resolverse por vías alternativas menos lesivas y, en definitiva, que la lesión al bien jurídico hacienda pública puede culminar —como de hecho sucede a menudo— con penas de prisión de cumplimiento efectivo.

En un largo proceso de evolución legislativa se han considerado conductas penalmente relevantes otros comportamientos próximos al fraude en el pago de impuestos, como una serie de falsedades contables, emisión de facturas falsas, fraudes en materia de subvenciones, delitos contra la seguridad social —tanto el fraude en el pago de las cuotas como el fraude de prestaciones sociales— que en definitiva conforman un espacio amplio y peculiar dentro del Derecho penal económico. Todos estos delitos han sido considerados “el eje del Derecho penal económico” ya que suponen una de las parcelas del Derecho penal que denota mayor crecimiento y dinamismo. La doctrina más moderna se plantea si es necesario mantener el sistema clásico y tradicional de la teoría del delito o renovarlo completamente conforme a las exigencias del Derecho penal económico. Es una cuestión que se debate intensamente en el plano internacional, pero por el momento prevalece la idea de seguir aplicando un sistema clásico adaptado a las realidades del funcionamiento de las empresas. Aquí nos encontramos con uno de los temas más polémicos y actuales, esto es, la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Un sistema de responsabilidad que hubiera horrorizado a los penalistas clásicos, pero que hoy por hoy es asumido mundialmente por una imposición internacional impulsada desde el sistema penal de Estados Unidos, cada vez más influyente en cualquier parcela del Derecho empresarial. En este contexto, ya es frecuente hablar de compliance programs, es decir, de mecanismos de prevención de riesgos penales, de controles internos, de canales de denuncia y de penas directamente aplicables a las personas jurídicas. Los delitos tributarios son muy proclives a generar este tipo de responsabilidad penal de las personas morales.

Paralelamente, en las últimas décadas se ha agudizado el problema de la masificación tributaria. Se exige la declaración y el pago a muchísimos contribuyentes, lo que entorpece o imposibilita un control exhaustivo de la situación fiscal individualizada de cada uno de ellos. Por ese motivo, como una solución práctica y únicamente favorable a los intereses del Estado, se trasladan obligaciones y deberes a los propios contribuyentes. La relación jurídico- tributaria se desarrolla dentro de un procedimiento de naturaleza administrativa, que va dirigido a la determinación y el cobro de las deudas tributarias, con importantísimas tareas a cargo del propio contribuyente, como declarar y justificar plenamente sus tributos, ingresos y gastos. La violación de estos nuevos deberes de comprobación generará también responsabilidades penales.

La mencionada masificación tributaria hace que los controles por parte de la administración sean onerosos y complejos. Se recurre cada vez más a sistemas de autoliquidación que implican a los contribuyentes en complicadas tareas jurídicas que no están al alcance de la instrucción que tiene la mayor parte de la población, o bien se deben asumir importantes costes que se corresponden con las tareas de asesoramiento para poder cumplir los deberes fiscales. Esta situación no genera demasiados conflictos en el ámbito penal español, pues la existencia de un régimen de cuantías reduce la responsabilidad penal a fraudes de una entidad dineraria muy considerable. En otros países, donde esos límites cuantitativos son menores, se propone una interpretación restrictiva de los tipos penales si los delitos afectan a particulares que incumplen deberes tributarios formales, para evitar que la intervención penal se construya sobre delitos de bagatela.

Párrafo aparte merecen los problemas de autoría y participación, en los que se integra plenamente la problemática de la responsabilidad penal de los asesores jurídicos, contables y tributarios. Por una parte, los delitos tributarios son delitos especiales, que sólo pueden ser cometidos a título de autoría por los obligados o deudores tributarios. Esto no impide que otros sujetos que no están directamente obligados a pagar el impuesto, como los operadores bancarios o los asesores jurídicos, fiscales o contables puedan ser condenados como partícipes de estos delitos. Estos sujetos, normalmente expertos pertenecientes al mundo de la asesoría, la abogacía, la intermediación bursátil o financiera podrían realizar comportamientos punibles en el ámbito de sus actividades profesionales. En un marco jurídico-tributario que otorga prioridad absoluta al sistema de autoliquidaciones fiscales, los asesores tributarios se convierten en actores principales a la hora de confeccionar las declaraciones y plantear una estrategia fiscal, que suele moverse plenamente en el ámbito de la licitud, aunque no siempre es así. En cualquier caso, aunque el asesor tributario realice aportaciones técnicas sustanciales sin las cuales el delito no se hubiera podido cometer, nunca podrá ser considerado directamente autor ni coautor de un delito de defraudación tributaria, pues sobre su persona no pesa el deber legal y por lo tanto no es garante de la tutela del bien jurídico en cuestión. Sin embargo, pueden responder como partícipes del delito y recibir la pena correspondiente.

Cometeríamos un grave error si consideráramos ex ante que muchas labores de asesoramiento profesional en materia tributaria incursionan en el ámbito de la ilicitud. Por ese motivo es necesaria una reflexión a profundidad que permita delimitar con claridad el espacio de lo penalmente prohibido y permitido, fundamentalmente cuando estamos ante “acciones cotidianas”, como las que desarrollan a diario todos estos sujetos. El asesor aporta una cooperación o una complicidad psíquica, que consiste en una contribución moral definida como asesoramiento técnico, que puede concretarse incluso en un reforzamiento de la resolución previa a cometer el hecho. Por la propia dificultad que presenta la aplicación de la normativa tributaria, el papel de la asesoría especializada es fundamental para la conformación de las liquidaciones, la llevanza de libros contables y el diseño de la estrategia tributaria de cada contribuyente, siempre en relación con el volumen de actividades fiscalmente relevantes que haya emprendido. También es imprescindible el asesoramiento profesional en materias propias del Derecho mercantil —por ejemplo, el sitio de constitución de una sociedad o el tipo de sociedad que se crea— que pueden tener gran relevancia tributaria. En este contexto pueden surgir distintas soluciones de ingeniería financiera: optar por una “economía de opción”, el fraude de ley tributaria, negocios simulados, etcétera. Algunas estrategias serán lícitas, otras ilícitas. Sobre los asesores —economistas, abogados o cualquier profesional especializado— no pesa directamente el deber tributario y, por lo tanto, no pueden ser autores directos ni mediatos de un delito de defraudación tributaria, sino que, en su caso, serán partícipes y su responsabilidad penal se limitará a la pena que corresponda por el asesoramiento técnico o el apoyo psíquico que hayan prestado. Sin embargo, para considerar penalmente relevantes estas contribuciones deben ser jurídicamente desaprobadas. Efectivamente, el asesor puede brindar consejos de actuación en sentido delictivo. Se deberá tener particularmente en cuenta el grado de complejidad de la operación diseñada por el asesor tributario. Estos consejos serán punibles a título de cooperación necesaria en la medida en que refuercen la resolución de delinquir del obligado tributario. Pero no existen responsabilidades penales objetivas, es decir, que debe comprobarse el dolo del asesor dirigido al resultado lesivo perseguido por el deudor tributario.

Finalmente, debo reiterar que el abogado o el asesor no son garantes del bien jurídico tutelado y, por lo tanto, no pueden ser considerados defensores de los intereses de la administración tributaria ni puede exigírseles, en consecuencia, que verifiquen la veracidad de los datos que les aportan sus clientes. Menos aún puede exigírseles que informen a la administración de las conductas irregulares de sus clientes, aspectos que forman parte del secreto profesional.

  


 

* Catedrático de Derecho penal (España-Argentina) y miembro de la Federación Interamericana de Abogados.

Lectura recomendada:

  • Ferré Olivé, J. C., Tratado de los delitos contra la hacienda pública y contra la seguridad social, Tirant lo Blanch, Valencia, 2018. [Existe una edición mexicana: Tirant lo Blanch y Centro Mexicano de Estudios en lo Penal Tributario, Ciudad de México, 2018.]

  

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